Esaminata attentamente la vertenza, questa Commissione Regionale di Bologna ritiene l’appello del contribuente fondato e meritevole di essere accolto, avuto riguardo alla doglianza dell’appellante in ordine alla invocata violazione dell’art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973. Invero nella fattispecie l’Ufficio avrebbe dovuto seguire l’ordinaria procedura di accertamento ove si consideri che la rettifica ai sensi di detta norma si caratterizza per la mancanza di ogni valutazione giuridica, esaurendosi esclusivamente in un potere che concerne la correzione di errori materiali, derivanti da inesattezze nel riportare in dichiarazione i dati richiesti, o di errori di calcolo, conseguenti ad uno sbaglio nelle operazioni di computo ovvero il recupero di poste la cui indeducibilità sia rilevabile “ictu oculi” alla stregua di un mero controllo formale; sicché restano fuori dell’ambito di applicazione della norma su citata le ipotesi che implicano elaborate interpretazioni di norme o di negozi giuridici.

Al riguardo mette conto ricordare che la Corte Costituzionale con ordinanza n. 430 del 07.04.1988 ha precisato che la “liquidazione” ex art. 36 bis del D.P.R. 600/1973 è operata sulla base delle dichiarazioni presentate mediante un mero riscontro cartolare, nei casi eccezionali e tassativamente indicati dalla legge, vertenti su errori materiali e di calcolo immediatamente rilevabili (senza la necessità, quindi, di alcuna attività istruttoria) che l’Amministrazione finanziaria ha il potere di correggere anche a vantaggio del contribuente.

La Corte Costituzionale con la citata ordinanza ha anche dichiarato che la procedura ex art. 36 bis è caratterizzata dalla mancanza di ogni valutazione giuridica la quale, ove viceversa sussistesse, escluderebbe la possibilità di fare ricorso a tale procedura, essendo necessario in questo caso un vero e proprio atto di accertamento contenente esplicita motivazione; ed ha sottolineato che siffatta mancanza “rende contezza, ex artt. 3 e 53 della Costituzione, della razionalità della disposizione in esame e, al tempo stesso, della insussistenza di identità fra questa eccezionale ipotesi e quella ordinaria, che necessita di un atto di accertamento contenente specifica motivazione”.

Tali principi sono stati affermati anche dalla Corte di Cassazione, in particolare nelle sentenze della I sezione civ. n. 4958 del 20.11.1989 e n. 9692 del 25.09.1990 e ribaditi con la sentenza n. 6193 in data 08.07.1996 ed analogo orientamento è stato espresso dalla Commissione Tributaria Centrale da ultimo con decisioni n. 1605 del 10.04.1996, n. 3536 del 02.07.1996 e n. 3011 dell’08.05.1997.

Lo stesso Ministero delle Finanze, del resto, in più occasioni (ved. circolari n. 7/1496 del 30.04.1977 e n. 19 dell’01.06.1984 e nota n. 7/1385 dell’08.05.1985) ha limitato le fattispecie rientranti nell’ambito applicativo dell’art. 36 bis alla correzione di errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili e delle imposte o dai sostituti d’imposta nella determinazione delle ritenute alla fonte, nonché all’esclusione, in tutto o in parte, di detrazioni o deduzioni non previste.

E invero la procedura ex art. 36 bis in esame è stata introdotta con l’art. 2 del D.P.R. 24.12.1976, n. 920 allo scopo di consentire agli uffici, nell’ambito della fase destinata all’attività di liquidazione del tributo (che risulta, così, normativamente distinta dalla fase di accertamento) la rapida correzione di errori materiali individuabili nella dichiarazione dei redditi attraverso un semplice controllo formale ed, altresì, una più sollecita riscossione delle relative imposte; e ciò in deroga al principio secondo il quale il potere-dovere di rettificare la dichiarazione del contribuente va esercitato per mezzo di atti di accertamento rigorosamente motivati.

In altre parole il presupposto per l’utilizzo di questa eccezionale procedura prevista dall’art. 36 bis del D.P.R. n. 600 (peraltro modificato dall’art. 13 del decreto legislativo 09.07.1997, n. 241 e dall’art. 28 della legge 27.12.1997, n. 449) sta nella natura dell’attività di verifica compiuta dall’ufficio accertatore nel senso che ci si limita alla semplice correzione di errori materiali o di calcolo commessi dal contribuente in sede di compilazione della dichiarazione, ma senza andare oltre alla rettifica meramente cartolare dell’imponibile e dell’imposta, tramite l’eliminazione o la riduzione, nei limiti legislativamente previsti, delle detrazioni e delle deduzioni non spettanti, spettanti in misura inferiore ovvero non ritualmente documentati.

In particolare per quanto riguarda il potere dell’Ufficio di escludere la deduzione di oneri è da ritenere che siffatto potere sia esercitabile soltanto quando l’indeducibilità appare rilevabile a prima vista a seguito del controllo formale della dichiarazione e della documentazione allegata e non anche quando sia necessario procedere all’interpretazione della norma giuridica per stabilire la natura dell’onere.

In buona sostanza, a giudizio di questa Commissione, qualora si verifichi quest’ultima ipotesi si rende necessario un vero e proprio atto di accertamento esplicitamente motivato, essendo soltanto tale atto idoneo a rendere il contribuente edotto del processo logico giuridico seguito dall’Amministrazione finanziaria per l’esclusione dell’onere, e a mettere lo stesso contribuente in condizione di potersi adeguatamente difendere. Altrimenti sarebbe troppo facile, avvalendosi dell’art. 36 bis, aggirare l’obbligo di motivazione sancito dal legislatore, sotto pena di nullità dell’atto, all’art. 42 u.c. del D.P.R. n. 600/1973. Detto art. 36 bis – è bene ribadirlo – integra una disposizione eccezionale e pertanto non è estensibile ad ipotesi diverse da quelle espressamente contemplate dal legislatore (ved. in tal senso anche Comm. Trib. Centr., dec. N. 3180 in data 03.10.1995 – sez. VIII).

Vale la pena ricordare a questo punto che con l’espressione “accertamento tributario” si vuole intendere quel complesso di atti relativi alla fase attuativa della norma sostanziale tributaria. Più precisamente, secondo la ben nota definizione del Giannini (ved. Istituzioni di diritto tributario, Milano 1974, pag. 177) l’accertamento dell’imposta consiste nella serie di atti necessari per la constatazione e la valutazione dei vari elementi costitutivi del debito d’imposta (presupposto materiale e personale, base imponibile) con la conseguente applicazione del tasso e quindi la concreta determinazione quantitativa del debito del contribuente. Esso comprende il complesso delle operazioni logiche, tecniche ed estimative occorrenti per l’individuazione e la qualificazione degli elementi materiali ai quali il legislatore ricollega la nascita del tributo. E’, cioè, lo strumento per definire la base dell’imposizione nei suoi elementi materiali e qualificarla nei suoi aspetti giuridici (ved. in tal senso, D’Amati N., Accertamento tributario, voce in Novissimo Digesto Italiano, Utet

Torino; per il Rastello, Diritto Tributario, Padova 1994, pag. 527) l’accertamento può essere definito come l’attività o il complesso delle attività sempre necessarie in ogni rapporto tributario per constatare e valutare gli elementi oggettivi e soggettivi della fattispecie, al fine di individuare l’entità del debito tributario, il soggetto passivo e il titolare del correlativo diritto.

In buona sostanza si può dire che l’accertamento tributario consiste in quella complessa attività di carattere amministrativo svolta dall’Amministrazione finanziaria, spesso con la collaborazione del contribuente, per determinare la base imponibile di un tributo, applicando la relativa aliquota e stabilire, quindi, l’entità del debito del contribuente.

L’accertamento si conclude con l’avviso di accertamento, inteso come quel provvedimento nel quale si esprime la funzione amministrativa d’imposizione.

L’avviso di accertamento è un atto autoritativo i cui effetti si producono a prescindere dalla volontà dei destinatari; è un atto ricettivo, nel senso che in tanto esiste ed esplica i suoi effetti giuridici in quanto sia “notificato” e cioè portato a conoscenza del destinatario nelle forme volute dalla legge; è altresì un atto esecutivo nel senso che legittima l’Amministrazione ad emanare un atto successivo, e cioè l’iscrizione a ruolo. Esso deve essere sempre motivato nel rispetto del dettato dell’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 dove è stabilito, con formula di portata generale, che ogni provvedimento amministrativo deve essere “motivato”.

Al riguardo mette conto segnalare che secondo la Corte di Cassazione a sezioni unite (sentenze nn. 1336 e 1337 del 17 marzo 1989) gli accertamenti di valore privi di motivazione sono giuridicamente inesistenti.

A ciò si aggiunga che singole leggi d’imposta contengono specifiche previsioni circa la motivazione degli atti dell’Amministrazione finanziaria (ved. art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 per le imposte sui redditi; art. 56 del D.P.R. 26 ottobre 1973, n. 633; art. 52 T.U. 21 aprile 1986, n. 131 per l’imposta di registro; art. 34 del T.U. 31 ottobre 1990, n. 346 per l’imposta di successione).

La motivazione dell’avviso di accertamento evidenzia in particolare le ragioni giustificatrici dell’atto stesso e che servono a rendere edotto il contribuente del processo logico giuridico seguito dagli uffici del Fisco ed a porre il contribuente nelle condizioni di potersi difendere adeguatamente, sicché, ove si renda necessario un vero e proprio atto di accertamento esplicitamente motivato e questo venga a mancare essendosi l’Amministrazione avvalsa indebitamente dell’art. 36 bis in esame, come già osservato, verrebbe aggirato l’obbligo di motivazione sancito dal legislatore sotto pena di nullità.

A conclusione di queste note è appena il caso di rilevare che a seguito delle modifiche apportate all’art. 36 bis con l’art. 13 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 e con l’art. 28 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ora alla liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta l’Amministrazione finanziaria procede entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo.

In tal modo si è potuto porre fine alle perplessità sorte in passato nell’applicazione del citato art. 36 bis il quale nel testo previgente prevedeva che siffatta operazione di liquidazione poteva essere compiuta dall’Amministrazione finanziaria entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. E infatti il citato art. 28 della legge n. 449/1997 ha introdotto una norma interpretativa del termine di cui al comma 1 dell’art. 36 bis, sicché quest’ultima disposizione ora deve essere interpretata nel senso che il termine ivi indicato, “avendo carattere ordinatorio, non è stabilito a pena di decadenza”.

Written by Sergio Rinaldi

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